券商配资官网 11-中国企业会计准则与IFRS差异——长期股权投资(二)

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本文为中国企业会计准则与IFRS差异系列文章的第十一篇在长期股权投资准则差异的第一篇当中，作者介绍了以CAS 2为基准的长期股权投资准则框架、CAS与IFRS下个别报表的概念区分和长期股权投资在个别报表层面的核算方法选择与转换的不同。本文将进一步探讨长期股权投资初始计量的三种情形，并比较CAS与IFRS之间存在的差异。长期股权投资核算方法的选择和转换，分别对应的是准则框架中的第2部分和第3部分，而初始计量则属于框架中的第1部分。初始计量初始计量主要解决的是在一开始确认长期股权投资时应计金额的问题。在不考虑选择适用金融工具准则对权益投资按公允价值进行计量的情况下，长期股权投资的初始计量在我国企业会计准则下一般可以分为三种情形。首先是对联营企业或合营企业的投资，即对被投资公司具有重大影响或共同控制的情形，或按CAS 2.6所说的“除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资”。该等情形下的长期股权投资，与IAS 28.16规定的适用权益法核算的范围一致，即“企业如果对被投资企业具有共同控制或重大影响，应当适用权益法核算”。而根据IAS 28.10的规定，适用权益法核算的长期股权投资在初始计量时，应当以成本确认。以成本确认，根据2009年7月的IFRIC更新会议纪要(July 2019 IFRIC Update)，权益法下的成本应当包括取得所支付的对价和取得投资相关的直接税费，例如专业服务费和税金。但在CAS 2下，如果诸位看准则原文就会发现，权益法核算属于CAS 2第三章“后续计量”所规范的内容，对于初始计量，则是单独在CAS 2第二章说明，并没有提及权益法的字样。根据长期股权投资第二章"初始计量”第六条(即上述CAS 2.6)，除企业合并形成以外，一共有四种取得长期股权投资的方式，分别是支付现金取得、发行证券取得、非货币性资产交换取得和通过债务重组取得。其中，支付现金取得的规定最为清晰，即初始投资成本包括支付的现金对价和直接相关的费用与税金。对于发行证券取得，准则规定是按照发行证券的公允价值作为初始投资成本，与发行证券相关的费用适用CAS 37金融工具列报的规定，即CAS 37.23所说的“与权益性交易相关的交易费用应当从权益中扣减”。虽然准则中未提及发行证券取得联营企业或合营企业投资时所发生的直接税费(非发行证券相关的费用)的处理，但实务中通常是比照支付现金取得，一并计入初始投资成本。至于另外两种方式，CAS 2则是分别引用了CAS 7非货币性资产交换准则和CAS 12债务重组准则。但根据CAS 7.8和CAS 12.6，长期股权投资的初始成本实际上也都是按支付对价(非货币性资产或被放弃债权)的公允价值和相关税金费用进行确定，除非是出现CAS 7.11条所规定的情形，即非货币性资产不具有商业实质或换出(或换入)资产的公允价值不能可靠计量。该等情形下取得的长期股权投资，应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为初始计量金额。这一点也与IAS 16和IAS 38中所提及的非货币性资产交换相一致。所以在CAS与IFRS下，对联营企业或合营企业投资的初始计量，尽管在表述方面存在差异，但实质上并无区别，无论是在个别报表层面还是在合并报表层面。对于第二种情形，非同一控制下企业合并取得的长期股权投资在个别报表层面的初始计量金额，根据CAS 2.5第(二)款的规定，应当按照CAS 20所规定的合并成本进行确定，不包括企业合并发生的直接费用，如审计、法律或评估咨询费用等。而在IFRS下则没有类似的规定，IAS 27.10也只是说明子公司可以按照成本、权益法或IFRS 9的规定进行处理，没有提及取得子公司所发生直接费用的处理。实践中通常使用的是IFRS下成本的一般概念，即将直接相关的费用作为初始计量金额的一部分。因为无论是IFRS 9下按摊余成本计量的金融资产(与作为金融资产的对子公司投资按成本法核算的概念最为相近)，还是IAS 16或IAS 38下的固定资产或无形资产，初始计量成本通常都包括直接相关的税费，尽管IFRS 3在合并报表层面将合并直接相关的税费计入当期损益，但不影响个别报表的处理。这种作法一定程度上也得到了前述2009年7月IFRIC Update会议结论的支持。进一步而言，对于通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并，根据《企业会计准则解释第4号》第三条的规定，”在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本“。在IFRS下，如长期股权投资第一篇所说，很多企业在个别报表中也是如此处理，但根据IFRIC于2019年1月的Update会议纪要(January 2019 IFRIC Update)，IFRIC在允许这种累积成本法(Accumulated cost approach)处理的同时，也允许在购买日将原有投资按公允价值重新计量后的金额与新增投资成本之和(公允价值视同成本法，fair value as deemed cost approach)，作为初始成本进行计量。对于第三种情形，同一控制下企业合并取得的长期股权投资在个别报表层面的初始计量，应当按照CAS 2.5第(一)款的规定，“在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本”。但如诸位了解，作为最为所知的准则差异之一，IFRS下并没有关于同一控制下企业合并的规定。不过，在个别报表层面，IAS 27.13规定了一种同一控制下企业合并的特殊情形，即一家母公司通过设立一家新公司作为其母公司的方式进行集团重组，并同时满足以下条件：(1)新的母公司通过发行股份取得原母公司已存在的股份，并取得原母公司的控制；(2)新集团和原集团的资产和负债在重组前后保持一致；(3)原母公司的所有者在新集团和原集团净资产中的绝对份额和相对份额在重组前后保持一致；(4)新的母公司在个别报表中按照成本法对原母公司的投资进行计量。在上述情况下，新母公司应当在重组日，按原母公司个别报表中所有者权益项目的账面价值作为长期股权投资的成本，而不像CAS 2.5所规定的，应以原母公司所有者权益在最终控制方合并报表中的账面价值的份额进行确定。两者的差异可能会产生于原母公司是由最终控制方从第三方收购的子公司。因为该等情形下，原母公司的资产负债在最终控制方的合并报表中会以购买日的公允价值计量，而在原母公司的个别报表中则仍会以账面价值计量，那么IAS 27.13所说的原母公司个别报表的所有者权益账面价值，和CAS 2.5所说的原母公司所有者权益在最终控制方合并报表中的账面价值自然也就存在差异。简单地解释IAS 27.13所规定的特殊情形，就是在一家集团的母公司上面设立一家壳公司(新母公司)，原有集团的全部股东通过与壳公司换股的方式成为新母公司的股东，从而成为新集团的股东。这种情况下，新集团和原集团的股东一致，资产负债一致，并且新母公司按成本法对长期股权投资进行核算，那么由于没有改变整个集团任何的资产负债和股东结构，新母公司对该投资的初始成本以原母公司所有者权益或者说净资产的账面价值进行确认，在IASB看来是一种能够反映该类重组经济特征的处理方式。值得一提的是，这种重组在境外上市实践中有一个专门的说法，即Interspersing a shell entity(插入壳公司)。IAS 27.BC进一步说明，IASB并没有对其他类型的集团重组或同一控制下企业合并做出规定，只考虑了IAS 27.13所规定的情形，所以企业可以根据其自身的会计政策对其他类型的集团重组或同一控制下企业合并进行处理。由于这属于企业合并范畴，又是一个较为复杂的领域，作者拟将于下今年11月IASB发布关于同一控制下企业合并讨论稿后再尝试探讨。希望能对想了解IFRS的你有所帮助。发布于 2020-09-07 17:37 本站仅提供存储服务，所有内容均由用户发布，如发现有害或侵权内容，请点击举报。

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